1. Le principe
L’article 167 bis du Code général des impôts (CGI) prévoit que le transfert de domicile fiscal hors de France entraîne l’imposition immédiate à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux des plus-values latentes sur droits sociaux, valeurs, titres ou droits, des créances trouvant leur origine dans une clause de complément de prix et des plus-values en report d’imposition.
Ce dispositif offre néanmoins la possibilité d’un sursis de paiement ainsi que, dans certaines circonstances, le bénéfice d’un remboursement ou d’un dégrèvement de l’impôt.
La loi fixe le fait générateur de l’imposition la veille du jour à partir duquel le contribuable cesse d’être soumis en France à une obligation illimitée.
2. Les personnes concernées
Il s’agit des contribuables qui :
– ont été fiscalement domiciliés en France pendant au moins 6 des 10 années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France ;
– détiennent, directement ou indirectement avec les membres de leur foyer fiscal des droits sociaux, valeurs, titres ou droits :
– soit représentant à la date du transfert du domicile au moins 50 % des bénéfices sociaux d’une société ;
– soit ayant une valeur globale excédant 800 000 € à cette même date.
Tous les contribuables, quelle qu’ait pu être leur durée de domiciliation en France, transférant leur domicile fiscal hors de France sont assujettis à l’imposition de leurs plus-values placées en report d’imposition lors de ce transfert.
Par ailleurs, ces plus-values en report sont imposables sans aucune restriction tenant à la quotité ou à la valeur de la participation dans les bénéfices sociaux de la société concernée.
3. Les titres et les créances concernées
Sont visés les droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés au 1 du I de l’article 150-0 A du CGI, c’est-à-dire notamment :
– les valeurs mobilières, les droits sociaux, les obligations, etc. ;
– les droits portant sur ces valeurs, droits ou titres tels que l’usufruit ou la nue-propriété;
– les titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres tels que les OPC ;
– les créances de compléments de prix ;
– les titres auxquels est attaché un report d’imposition.
4. Les titres exemptés
En revanche, sont notamment exclus les titres détenus dans un PEA, les parts ou actions dites de « carried interest », les titres détenus dans le cadre de la législation sur l’épargne salariale, les parts de sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI à prépondérance immobilière.
Pour les transferts de domicile fiscal hors de France intervenus depuis le 1er janvier 2019, le dispositif de l’exit tax s’applique expressément aux plus-values latentes sur titres de sociétés à prépondérance immobilière soumises à l’IS selon les dispositions VIII, 4 de l’article 167 bis du CGI.
5. Base d’imposition
Les plus-values latentes sont déterminées par différence entre :
– la valeur des titres à la date du transfert du domicile fiscal hors de France ;
– Pour les titres non cotés, il s’agit de la déclaration détaillée et estimative de la valeur par le contribuable et pour les titres cotés, du dernier cours connu à la date du transfert de domicile ou de la moyenne des trente derniers cours qui précèdent cette date.
– et leur prix ou leur valeur d’acquisition ayant servi à la détermination des droits de mutation à titre gratuit.
– En présence de titres auxquels est attaché un sursis d’imposition (art. 150-0 B CGI), on retient le prix ou la valeur d’acquisition des titres remis à l’échange diminué du montant de la soulte reçue, qui n’a pas fait l’objet d’une imposition au titre de l’année de l’échange, ou majoré de la soulte versée lors de cet échange (art. 167 bis, I, 2 CGI).
6. Les créances de complément de prix
Elles sont estimées pour leur valeur réelle à la date du transfert du domicile fiscal hors de France.
Quant aux plus-values en report, il convient de retenir l’assiette de la plus-value calculée et placée en report d’imposition au titre de l’année de la cession.
7. Les plus-values latentes
Elles sont susceptibles d’être réduites :
– de l’abattement fixe lorsque la plus-value est imposée au taux forfaitaire ;
Outre les conditions d’application de l’abattement fixe :
le contribuable doit avoir fait valoir ses droits à la retraite avant le transfert de son domicile fiscal ;
le contribuable domicilié fiscalement hors de France doit céder les titres concernés dans les 2 ans suivant son départ à la retraite.
– de l’abattement fixe ou, si la plus-value latente se rapporte à des titres acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2018, de l’abattement pour durée de détention de droit commun ou renforcé lorsque le contribuable a opté pour une imposition au barème ( art. 167 bis, II bis, 1 CGI).
Pour rappel, l’abattement fixe ne peut pas se cumuler avec l’abattement pour durée de détention.
Les plus-values latentes ne peuvent pas faire l’objet d’une compensation ni avec les moins-values latentes calculées à la date du transfert de domicile (celles-ci n’étant pas constatées, elles ne peuvent faire l’objet d’aucune imputation), ni avec les moins-values réalisées entre le 1er janvier de l’année du transfert de domicile fiscal hors de France et la date de ce transfert, ni avec celles réalisées les années antérieures et encore en report.
Remarque :
Les moins-values en report et celles réalisées entre le 1er janvier de l’année du transfert de domicile fiscal hors de France et la date de ce transfert peuvent être imputées dans les conditions de droit commun sur les plus-values dont le report d’imposition prend fin lors du transfert du domicile fiscal hors de France.
8. Fait générateur
Le fait générateur de l’imposition est constitué par le transfert du domicile fiscal hors de France, réputé intervenir le jour précédant celui à compter duquel ce contribuable cesse d’être soumis en France à une obligation fiscale sur l’ensemble de ses revenus.
9. Taux d’imposition
Les plus-values latentes (créances constatées ou plus-values en report) sont soumises au taux forfaitaire de 12,8 %.
Toutefois, si le contribuable a opté pour une imposition au barème progressif de l’IR de l’ensemble de ses RCM et plus-values constatés l’année du départ, l’impôt relatif aux plus-values et créances imposables est déterminé par différence entre :
– le montant de l’IR résultant de l’application du barème progressif à la somme des revenus de source française et étrangère et des plus-values et créances imposables dans le cadre de l’exit tax ;
– et le montant de l’IR résultant de l’application du barème aux seuls revenus de sources française et étrangère.
Le taux d’imposition est égal au rapport entre, d’une part, l’impôt calculé dans les conditions ci-dessus et, d’autre part, la somme des plus-values et créances imposables à l’exit tax.
Les plus-values et créances sont également imposables aux prélèvements sociaux au taux en vigueur lors du transfert de domicile fiscal hors de France.
En revanche, la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (CEHR) n’est pas due.
Le taux des prélèvements sociaux (PS) est fixé à 17,2 % sans possibilité de déduire une quote-part de la CSG.
Important :
Les plus-values d’apport placées sous le régime du report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du CGI sont imposées selon un taux qui leur est propre ( art. 167 bis, II bis, 1 bis CGI,) fixé par l’article 200 A, 2 ter du CGI.
10. Conditions d’application du sursis de paiement
En principe, lors du transfert du domicile fiscal hors de France, l’impôt est immédiatement exigible. Toutefois, le contribuable peut bénéficier d’un sursis de paiement (pour l’IR et les PS) :
– automatique et sans prise de garanties lorsque son domicile fiscal est transféré dans un État membre de l’UE ou dans un autre État ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ainsi qu’une convention d’ assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 et qui n’est pas un ETNC au sens de l’article 238-0 A du CGI ;
– sur demande s’il transfère son domicile fiscal dans un État ou territoire autres que ceux pour lesquels le sursis est automatique, c’est-à-dire un ETNC ou un État n’ayant pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative et une convention d’assistance au recouvrement ; dans ce cas, le contribuable doit déclarer ses plus-values et créances, désigner un représentant fiscal et constituer des garanties préalablement au transfert de son domicile hors de France.
– Le montant des garanties est égal à 12,8 % du montant brut des plus-values et créances (il n’est fait application d’aucun abattement) sauf en ce qui concerne les plus-values d’apport placées sous le régime du report d’imposition de l’article 150-0 B ter du CGI pour lesquelles le montant des garanties est déterminé par application du taux d’imposition qui leur est propre (art. 167 bis, V, 1 CGI).
Le sursis suspend la prescription de l’action en recouvrement jusqu’à la date de l’évènement entraînant son expiration.
Les causes d’expiration du sursis de paiement :
pour les plus-values latentes, de la survenance de l’un des événements suivants :
– cession de titres (vente, apport, échange), à l’exception des opérations d’échange bénéficiant du sursis d’imposition de l’article 150-0 B du CGI ou des opérations d’apport visées à l’article 150-0 B ter du CGI;
– rachat par une société de ses propres titres ;
– remboursement d’obligations et titres assimilés ;
– annulation de titres ;
– donation de titres lorsque le contribuable est domicilié dans un État non membre de l’EEE ou au Liechtenstein sauf si le donateur démontre que cette donation n’est pas faite en ayant pour motif principal d’éluder l’impôt ;
pour les créances, de la survenance de l’un des événements suivants :
– perception d’un complément de prix ;
– apport ou cession de la créance trouvant son origine dans une clause de complément de prix ;
– donation de la créance dans les mêmes conditions que celles visées ci-avant ;
pour les plus-values en report d’imposition à la date du transfert de domicile, de la survenance de l’un des événements qui entraîne l’expiration du report d’imposition concerné.
Attention :
Le sursis automatique dont a bénéficié un contribuable expire en cas de nouveau transfert de son domicile dans un État non éligible à cette mesure.
Toutefois, il peut procéder, 90 jours avant le transfert, à une demande expresse de sursis dans les conditions exposée ci-dessus.
11. Modalités d’imposition de la plus-value
L’imposition définitive de la plus-value implique de moduler l’impôt déterminé au moment du transfert de domicile pour tenir compte :
– d’un montant de plus-value de cession inférieur au montant de la plus-value latente en sursis ;
L’impôt exigible est limité au montant d’impôt calculé sur la plus-value réelle de cession, de rachat, de remboursement ou d’annulation ou l’accroissement de valeur des titres.
Le surplus est dégrevé d’office ou restitué.
– de l’éventuelle imposition au barème progressif de l’IR des plus-values constatées par le contribuable au titre de l’année de son départ (V. n° 11 ) ; dans cette hypothèse, le contribuable peut, lors de la survenance de la première cause d’expiration du sursis, demander la reliquidation de l’impôt au barème progressif de l’ensemble des plus-values et créances relevant de l’exit tax (CGI, art. 167 bis, VIII bis), ce qui permet la prise en compte de la durée réelle de détention des titres pour la détermination du taux d’abattement applicable ;
– de la réalisation d’une moins-value ou de l’existence de moins-values en report à la date de l’expiration du sursis ;
– Conformément à la jurisprudence du Conseil d’État (CE, 12 nov. 2015, n° 390265 : Dr. fisc. 2016, n° 6, comm. 155),
– les abattements pour durée de détention ne sont plus applicables aux moins-values imputables (art. 167 bis, VIII, 4 bis CGI).
– de la réalisation d’une plus-value sur participation substantielle (art. 244 bis B CGI).
L’exit tax est dégrevée d’office.
– de la réalisation d’une plus-value imposée en France conformément aux dispositions de l’article 244 bis A du CGI (art. 167 bis, VIII, 4 CGI) ;
– L’exit tax et les prélèvements sociaux afférents à la plus-value latente sont dégrevés ou, s’ils ont fait l’objet d’un paiement lors du transfert de domicile fiscal, restitués. Sont principalement visées les plus-values réalisées sur les titres de sociétés à prépondérance immobilière soumises à l’IS.
– de l’impôt éventuellement acquitté par le contribuable dans son État de résidence.
L’impôt étranger est imputé tout d’abord sur les prélèvements sociaux puis, pour le reliquat, sur l’IR dû au titre de la plus-value. Pour ce faire, l’impôt acquitté hors de France doit être un impôt personnel sur le revenu assis sur les plus-values de cession de titres.
Par ailleurs, il doit être calculé à partir du prix de revient des titres retenu pour le calcul de la plus-value soumise à l’exit tax. Enfin, le contribuable doit pouvoir justifier du paiement effectif de cet impôt à l’étranger (art. 41 tervicies F CGI, ann. III,).
Remarque :
Un nouveau calcul de l’impôt peut également avoir lieu lorsque l’exit tax a été effectivement payée au moment du départ de France et qu’un des événements entraînant l’expiration du sursis survient.
12. Dégrèvement ou restitution de l’impôt
Le contribuable peut obtenir soit un dégrèvement lorsque l’impôt a fait l’objet d’un sursis de paiement, soit une restitution de l’impôt lorsqu’il a été acquitté auparavant dans les situations suivantes :
expiration d’un délai de :
– 2 ans suivant le transfert de domicile ;
– ou 5 ans si la valeur globale des titres et droits concernés par l’exit tax excède 2,57 millions d’euros à la date du transfert du domicile fiscal hors de France (art. 167 bis, VII, 2 CGI) ;
Le dégrèvement ou la restitution intervient tant pour l’IR que pour les prélèvements sociaux (pour les départs hors de France intervenus avant le 1er janvier 2014, V. L. n° 2023-1322, 29 déc. 2023, art. 11 : Dr. fisc. 2024 n° 3, comm. 93). Cette cause de dégrèvement ne bénéficie pas aux plus-values en report d’imposition.
– décès du contribuable ;
Les prélèvements sociaux sont également restitués ou dégrevés.
– donation des titres, étant précisé que lorsque le contribuable est domicilié dans un État ne permettant pas de bénéficier du sursis automatique, le dégrèvement ou la restitution n’intervient que si le donateur démontre que cette donation n’est pas faite en ayant pour motif principal d’éluder l’impôt ;
Les prélèvements sociaux sont également restitués ou dégrevés.
– retour en France ;
– Les prélèvements sociaux sont également restitués ou dégrevés. respect des conditions d’un dispositif d’exonération lors de la cession ;
– Lorsque la plus-value de cession répond aux conditions d’application d’un dispositif d’exonération visé à l’article 150-0 A, III du CGI (parts de FCPR et actions de SCR), et que la cession ou le rachat est réalisé par un contribuable fiscalement domicilié dans un État de l’EEE hors Liechtenstein, les prélèvements sociaux restent dus.
– Survenance de l’un des événements qui exonèrent définitivement les plus-values placées sous un dispositif de report d’imposition ;
– Hypothèse notamment du décès ou de la donation de titres auxquels est attaché un report d’imposition relevant des dispositions des articles 92 B, II, 160, I ter, 1 et 160, I ter, 4 dans leur rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2000 ou de l’article 150-0 B ter.
– Transfert du domicile fiscal dans un État permettant du bénéficier du sursis automatique par un contribuable n’ayant pas bénéficié du sursis à l’occasion de son départ de France.
Si le contribuable peut demander la restitution de l’impôt et des prélèvements sociaux, il reste redevable de l’impôt sur les plus-values latentes et bénéficie du sursis de paiement de plein droit.
Remarque :
En cas de dégrèvement, les garanties sont levées à hauteur du montant de l’impôt dégrevé. Par ailleurs, sur demande du contribuable, les frais de constitution de garanties (frais d’acte de nantissement…) qu’il a supportés lui sont remboursés.
13. Obligations déclaratives
Pour les départs intervenus jusqu’au 31 décembre 2018, les obligations déclaratives du contribuable sont présentées dans le tableau suivant.
|
Préalablement au départ |
L’année suivant le départ |
Les années suivantes |
L’année suivant l’expiration du sursis |
|
Sursis automatique |
– |
|
|
|
|
|
|
|
Dépôt des déclarations |
|
Dans les 30 jours précédant |
Dépôt des déclarations |
Dépôt des déclarations |
n° 2042 , 2042-C et 2074-ET |
|
le départ : dépôt d’un |
n° 2042, n° 2042-C et |
n° 2042, n° 2042-C et |
(4) accompagnées, le cas |
| Sursis sur demande |
formulaire n° 2074-ETD +
proposition de garanties |
n° 2074-ETD (2) |
n° 2074-ETS (3) |
échéant, du paiement de
l’impôt correspondant (5) |
|
financières (sauf départ pour |
|
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|
raisons professionnelles) (1) |
|
|
|
(1) Dépôt au service des impôts des particuliers non-résidents.
(2) Dépôt au service des impôts des particuliers dont dépendait le contribuable avant le transfert de son domicile fiscal hors de France.
(3) Dépôt au service des impôts des particuliers non-résidents.
(4) La déclaration doit mentionner la nature et la date de l’évènement entraînant l’expiration du sursis ainsi que le montant de l’impôt exigible.
(5) L’ensemble de ces formalités s’effectuent au service des impôts des particuliers non-résidents.
Pour les départs intervenus depuis le 1er janvier 2019, la déclaration annuelle de suivi est circonscrite aux créances liées à un complément de prix et aux plus-values en report d’imposition.
Toutefois, la déclaration annuelle est maintenue pour les contribuables qui, outre des créances et/ou des plus-values en report, déclarent des plus-values latentes. Dans ce cas, ils demeurent tenus de déclarer annuellement le montant cumulé de l’ensemble des impôts placés en sursis de paiement et le montant de l’ensemble des plus-values et créances dans le champ de l’exit tax ( art. 167 bis, IX, 2 CGI,).
Pour les transferts de domicile réalisés depuis le 22 novembre 2019, le contribuable qui entend bénéficier du sursis de paiement sur demande doit déposer au service des impôts des particuliers non-résidents le formulaire n° 2074-ETD, au plus tard 90 jours avant le transfert du domicile fiscal hors de France ( art. 41 tervicies A ann. III, CGI,).
Il en résulte que la proposition de garanties doit parvenir à ce service dans le même délai ( art. R. 277-8 LPF).
En pratique
Les contribuables qui bénéficient du sursis d’imposition uniquement au titre de plus-values latentes doivent déclarer ces dernières sur le formulaire n° 2074-ETD :
– au moment du transfert du domicile fiscal hors de France (le cas échéant, avant le transfert de domicile fiscal en vue de bénéficier du sursis de paiement sur option et, en tout état de cause, l’année suivant le départ dans le délai prévu pour la déclaration de revenus) ;
– et lors de la survenance d’un événement entraînant l’expiration du sursis de paiement (y compris à l’issue du délai de conservation de 2 ou 5 ans selon le cas).
Désormais, ces contribuables sont dispensés de souscrire les déclarations annuelles de suivi des impositions en sursis de paiement n° 2704-ETS en l’absence d’événement affectant les titres auxquels se rapportent les plus-values concernées.
Le contribuable doit informer, sur papier libre, le service des impôts des particuliers non-résidents de tout transfert de domicile fiscal postérieur à son transfert de domicile fiscal hors de France initial, et ce dans les 2 mois du transfert.
Par ailleurs, en cas de survenance d’un évènement entrainant le dégrèvement ou la restitution de l’impôt, le défaut de production de la demande de dégrèvement ou de restitution d’impôt dans le délai légal de déclaration des revenus de l’année de la réalisation de cet évènement, entraine l’exigibilité immédiate de l’imposition en sursis de paiement.
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