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Illustration des différents effets fiscaux entre la FRANCE et d’autres pays signataires de Convention fiscale internationale basés sur le même principe d’interdiction de la double imposition

Les conventions fiscales sont des traités internationaux visant à éviter que les contribuables – entreprises ou personnes physiques – ne soient imposés deux fois pour un même revenu par deux pays différents, mais aussi à lutter contre la fraude et l’évasion fiscale. Un Etat peut prévoir dans sa fiscalité des règles imposant une plus forte imposition des étrangers. De nombreuses conventions fiscales entre la FRANCE et d’autres états mettent ainsi en place une clause de non-discrimination en raison de la nationalité. Grâce à celle-ci, les contribuables étrangères seront traités de la même manière que les nationaux de leur Etat de résidence, à la situation fiscale comparable. A titre exemplaire, il sera illustré le principe d’interdiction de la double imposition mais qui peut entraîner des effets différents entre les pays différents alors qu’il s’agit toujours du même principe d’interdiction de la double imposition. La cause ou le fondement juridique est le même mais les effets sur le plan fiscal sont différents. Deux méthodes existent pour éliminer les doubles impositions. Il s’agit de la méthode d’exonération qui peut être totale ou avec progressivité et la méthode d’imputation qui peut aussi être totale ou ordinaire.

La FRANCE présente le réseau le plus étendu au monde avec 121 conventions fiscales bilatérales.
La majorité des conventions fiscales internationales signées par la FRANCE sont basées sur le modèle d’organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) qui prévoit différentes définitions des notions d’établissement ou de résidence stables et qui fixe les règles fiscales afférentes à l’imposition des revenus et de la fortune.
Les conventions fiscales sont négociées par la Direction de la Législation Fiscale (DLF) en lien avec le Ministère de l’EUROPE et des Affaires Etrangères au second plan. La Mission d’Expertise Juridique et Economique Internationale (MEJEI), située au sein de la Direction Générale des Finances Publiques (DGFIP), est chargée, pour sa part, de veiller à la bonne application des conventions.
Néanmoins, chaque convention fiscale entre la FRANCE et un autre pays a des impositions différentes.
Ci-dessous seront analysées les conventions fiscales entre la FRANCE et trois autres pays, les ETAT-UNIS, HONG-KONG et la RUSSIE.

Convention fiscale entre la FRANCE et les ETATS-UNIS en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune

Une convention en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune a été signée le 31 août 1994 à PARIS entre le gouvernement de la République Française et le gouvernement des ETATS-UNIS d’Amérique. Elle est assortie d’un protocole et d’un échange de lettres formant partie intégrante de la convention.
Cette convention a remplacé la convention signée le 28 juillet 1967, modifiée par les protocoles des 12 octobre 1970, 24 novembre 1978, 17 janvier 1984 et 16 juin 1988, y compris les échanges de notes ou lettres annexées.

L’article 33 de la convention prévoit que les stipulations qu’elle comporte s’appliquent :

« a) en ce qui concerne les impôts perçus par voie de retenue à la source sur les dividendes, intérêts et redevances, et les droits d’accise des États-Unis sur les primes d’assurance payées à des assureurs étrangers, aux sommes payées à compter du 1er février 1996 ;
b) en ce qui concerne les impôts sur le revenu, aux périodes d’imposition commençant le 1er janvier 1996, ou après cette date.
c) en ce qui concerne les impôts non mentionnés ci-dessus, aux impositions dont le fait générateur se situe le 1er janvier 1996 ou après cette date ;
d) nonobstant ce qui précède :
– les stipulations de la paragraphe 4 de l’article 10 (dividendes) et celles de l’article 12 (redevances) s’appliquent aux dividendes et aux redevances payés à compter du 1er janvier 1991 ;
– pour les procédures amiables prévues dans le cadre de l’article 26 de la convention, aux cas soumis aux autorités compétentes à compter du 30 décembre 1995 ».

Personnes visées par l’accord

À moins que la convention n’en dispose autrement, les personnes visées sont les résidents de la FRANCE et des ÉTATS-UNIS, à savoir toute personne assujettie à l’impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son siège social ou de tout autre critère de nature analogue.
Les titulaires de carte verte sont également concernés.

Détermination de la résidence fiscale

• Des personnes physiques :

En cas de conflit de résidence, celui-ci est réglé en appliquant de manière successive les critères retenus par la convention, à savoir : Le foyer d’habitation permanent, le centre des intérêts vitaux, le lieu de séjour habituel, la nationalité et l’accord des autorités compétentes des deux pays.

• Des personnes morales :

Le conflit de résidence est tranché par les autorités compétentes qui tiennent compte du siège de direction effective de cette personne, de son siège social et de tout autre élément pertinent. À défaut d’un tel accord, cette personne n’est pas considérée comme un résident de l’un ou de l’autre État contractant pour l’octroi des avantages de la convention.

• Fiscalité des personnes physiques :

– Revenus d’activité : Les rémunérations provenant d’un emploi salarié sont, de façon classique, imposables dans l’État d’exercice de l’activité professionnelle (sauf cas de missions temporaires).
Les retraites sont imposables dans l’État de source.

– Revenus passifs : Les revenus immobiliers sont imposables dans l’État de situation de l’immeuble.
Les dividendes sont imposables dans l’État de résidence du bénéficiaire, mais peuvent faire l’objet d’une retenue dans l’État de la source qui ne peut excéder 15% du montant brut de ces dividendes. Les intérêts sont imposables dans l’État de résidence du bénéficiaire. Les plus-values immobilières sont imposables dans l’État de situation de l’immeuble. Les plus-values mobilières issues de la cession d’actions ou de parts sont imposables dans l’État de résidence du bénéficiaire. Particularité concernant les nationaux américains résidents fiscaux de FRANCE, par exception, les dividendes, intérêts et plus-values de cession de valeurs mobilières de source américaine qu’ils perçoivent sont imposables aux ÉTATS-UNIS.

Impôt sur la fortune

L’article 23 de la convention traite de l’impôt sur la fortune, impôt en vigueur à l’époque de sa rédaction, mais s’applique également en matière d’impôt sur la fortune immobilière (IFI), comme confirmé par l’administration fiscale française. Cette disposition prévoit l’imposition de la fortune constituée par des biens immobiliers dans l’État de situation des biens. Elle prévoit également que les personnes physiques de nationalité américaine n’ayant pas la nationalité française qui deviennent résidentes de FRANCE sont exonérées de l’impôt sur la fortune au titre des 5 années qui suivent celles de leur installation en FRANCE, à raison uniquement des biens détenus hors de FRANCE.

Fiscalité des entreprises

La convention reprend le critère de l’établissement stable permettant d’imposer les bénéfices provenant d’une activité commerciale ou industrielle au lieu d’exercice de ces activités et non au lieu de résidence de l’entreprise. Ainsi, dans le cas d’une entreprise établie en FRANCE qui exercerait tout ou partie de son activité aux ÉTATS-UNIS où elle disposerait d’un établissement stable, les résultats issus de cette activité et rattachables à l’établissement stable seront imposables aux ÉTATS-UNIS. L’établissement stable se définit comme une installation dotée d’une certaine permanence. Il peut s’agir notamment d’un siège de direction, d’une succursale ou d’un bureau.

Élimination des doubles impositions

Pour rappel, la convention fiscale répartit le droit d’imposer les revenus entre la FRANCE et les ÉTATS-UNIS. Cependant, en tant que résident fiscal d’un pays, cette personne doit y déclarer l’intégralité de ses revenus. De même, les nationaux américains, quand bien même résidents d’un autre pays, doivent déclarer l’intégralité de leurs revenus aux ÉTATS-UNIS. La convention FRANCE-ÉTATS-UNIS retient le crédit d’impôt comme méthode d’élimination des éventuelles doubles impositions.

Dispositif de lutte contre l’évasion et la fraude fiscale

Enfin, la convention dispose d’une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, ainsi qu’une clause d’assistance mutuelle en matière de recouvrement permettant d’avoir un sursis de paiement automatique et de ne pas avoir pas à fournir de garanties pour les redevables de l’exit taxe lors de leur départ de FRANCE.

Répartition de l’impôt selon la convention fiscale

Là où cela se complique un peu, c’est que la convention donne le droit d’imposer différemment en fonction de la nature du revenu. Parfois, seul l’état de résidence du contribuable pourra imposer, parfois l’état du revenu, parfois le droit sera attribué aux deux et c’est là où le mécanisme du crédit d‘impôt intervient.
Pour simplifier, voici quelques règles à retenir (attention, il existe souvent des exceptions):

• Salaires, traitements, rentes perçus au titre d’un emploi salarié : imposables dans l’état où est générée l’activité
• Les activités indépendantes : imposables dans l’état de résidence
• Dans le cas de l’impôt sur la fortune, si vous êtes un résident fiscal américain, vous n’êtes pas imposable aux Etats-Unis et vous serez imposable en France uniquement si votre fortune française est égale ou supérieure à 1,3 millions d’euros (hors placements financiers).
• Les dividendes : a priori imposables dans les 2 états mais avec un plafond dans l’état de source.

Régime de la location meublée

Les revenus tirés d’une activité de locations en meublé relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC). Le régime d’imposition applicable à ces revenus lorsqu’ils sont imposables doit être déterminé dans les conditions de droit commun (micro-BIC, auto-entrepreneur, régime simplifié ou régime réel normal). Les loueurs en meublé professionnels doivent tenir une comptabilité commerciale et respecter l’ensemble des obligations déclaratives et comptables pesant sur les entreprises. Pour conclure, les personnes non domiciliées en FRANCE doivent en principe s’acquitter d’un impôt qui ne peut pas être inférieur à 20 % du revenu imposable. Toutefois, si un contribuable arrive à justifier que le taux moyen de l’impôt français sur l’ensemble de ces revenus de sources françaises et étrangères est inférieur au taux minimum de 20 % alors il sera imposé à ce taux moyen sur ses seuls revenus de source française.

Convention fiscale entre la FRANCE et HONG-KONG

La FRANCE et la Région administrative spéciale de HONG-KONG de la République populaire de Chine ont signé à Paris le 21 octobre 2010 un accord en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales.

Personnes visées par l’accord

Cette convention s’applique aux personnes qui sont résidentes de FRANCE et de HONG-KONG en vertu du droit interne de chaque pays. Cependant, le protocole précise qu’un résident fiscal d’un des pays ne peut bénéficier des dispositions de la convention, dès lors qu’il exerce ses activités dans une zone franche située dans ce pays ou bénéficie dans ce pays d’un régime fiscal extraterritorial (« offshore »). En revanche, un résident bénéficiant d’un régime spécifique de taxation permettant de n’être imposé que sur les revenus trouvant leur source dans ce pays bénéficie de la convention.

Détermination de la résidence fiscale

• Personnes physiques :

Les personnes physiques bénéficient de cet accord. En cas de conflit de résidence, celui-ci est réglé en appliquant de manière successive les critères retenus par la convention, à savoir, le foyer d’habitation permanent, le centre des intérêts vitaux, le lieu de séjour habituel, la nationalité pour la FRANCE ou le droit de séjour pour HONG-KONG et l’accord des autorités compétentes des deux pays.

• Personnes morales :

Elles sont considérées comme résidentes fiscales du pays dans lequel se situe leur siège de direction effective.

• Fiscalité des personnes physiques :

– Revenus d’activité : Les rémunérations provenant d’un emploi salarié sont, de façon classique, imposables dans l’État d’exercice de l’activité professionnelle.

– Revenus passifs : Les revenus immobiliers sont imposables dans l’État de situation de l’immeuble.
Les dividendes sont imposables dans l’État de résidence du bénéficiaire. Cependant, elles peuvent faire l’objet d’une retenue dans l’État de la source, qui ne peut excéder 10% du montant brut de ces dividendes.
Les intérêts sont imposables également dans l’État de résidence du bénéficiaire. Toutefois, l’État de la source peut également opérer une retenue, qui ne pourra excéder 10% du montant brut des intérêts.
Les plus-values immobilières sont imposables dans l’État de situation de l’immeuble.
Les plus-values mobilières issues de la cession d’actions ou de parts ne sont imposables que dans l’État de résidence du bénéficiaire sauf cas de participation substantielle, où la plus-value est alors imposable dans l’État de résidence de la société.

Impôt sur la fortune

La convention signée avec HONG-KONG comporte une disposition relative à l’impôt sur la fortune, impôt en vigueur à l’époque de sa rédaction, et doit s’appliquer également en matière d’impôt sur la fortune immobilière (IFI). Cette disposition répartit le droit d’imposer la fortune entre les deux pays. Elle prévoit notamment l’imposition de la fortune constituée par des biens immobiliers dans l’État de situation des biens.

Fiscalité des entreprises

La convention reprend le critère de l’établissement stable permettant d’imposer les bénéfices provenant d’une activité commerciale ou industrielle au lieu d’exercice de ces activités, et non au lieu de résidence de l’entreprise. Ainsi, dans le cas d’une entreprise établie en FRANCE qui exerce tout ou partie de son activité à HONG-KONG où elle dispose d’un établissement stable, les résultats issus de cette activité et rattachables à l’établissement stable seront imposables à HONG-KONG. L’établissement stable se définit comme une installation dotée d’une certaine permanence. Il peut s’agir notamment d’un siège de direction, d’une succursale ou d’un bureau.

Élimination des doubles impositions

En FRANCE, la méthode pour éliminer les doubles impositions est le crédit d’impôt. Le crédit d’impôt correspond à une somme déduite de votre impôt sur le revenu. Si le crédit d’impôt est supérieur au montant de l’impôt, le surplus donne lieu à remboursement par la Direction générale des Finances publiques.

Dispositif de lutte contre l’évasion et la fraude fiscale

La convention comporte une disposition relative à l’échange d’informations. Cette disposition autorise la communication d’informations, y compris bancaires. Or, seules des demandes circonstanciées peuvent être formulées par les autorités fiscales, afin d’éviter la « pêche aux informations » spontanée ou automatique.

Convention fiscale internationale entre la FRANCE et la RUSSIE

Une convention en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune a été signée le 26 novembre 1996 à PARIS entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la RUSSIE. Elle est assortie d’un protocole formant partie intégrante de la convention.

En espèce, l’article 28 de la convention prévoit que les stipulations qu’elle comporte s’appliquent :

« a) en ce qui concerne les impôts perçus par voie de retenue à la source
b) en ce qui concerne les autres impôts sur les revenus, aux revenus afférents à toute période d’imposition
c) en ce qui concerne les autres impôts, aux impositions dont le fait générateur interviendra à compter du 1er janvier 2000 ».

Les délégations de FRANCE et de RUSSIE se sont rencontrées le 22 janvier 2001 en vue de résoudre les difficultés d’application de la convention fiscale du 26 novembre 1996.
Cette délégation s’agissait de la définition des chantiers comme établissements stables, de l’application d’une retenue à la source sur les dividendes dans le cadre du régime des impôts, la déductibilité de certaines charges, les négociations se sont déroulées dans un climat d’amitié et de compréhension mutuelle.

Personnes couvertes par la convention

La Convention s’applique aux personnes qui sont des résidents de l’un ou des deux Etats.

Impôts visés

En ce qui concerne la FRANCE, il s’agit de l’impôt sur le revenu, de l’impôt sur les sociétés, de la taxe sur les salaires et de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF). En ce qui concerne la RUSSIE, il s’agit de l’impôt sur les bénéfices des entreprises et des organisations (y compris l’impôt sur les salaires dépassant la norme établie), de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, de l’impôt sur les biens professionnels et de l’impôt sur les biens personnels. La Russie n’a pas introduit d’impôt sur la fortune.

Impôt sur la fortune immobilière

L’impôt sur la fortune immobilière (IFI) est limité aux immeubles et droits immobiliers détenus par le contribuable, directement ou par l’intermédiaire d’une société ou d’une organisation. Dans les commentaires administratifs relatifs à ce nouvel impôt, le 8 juin 2018, l’administration fiscale française a précisé dans une remarque que les principes guidant l’interprétation des dispositions des conventions fiscales utilisées en matière d’ISF sont repris en matière d’IFI. Il n’en demeure pas moins qu’une convention applicable à l’ISF ne l’est pas à l’IFI, un examen au cas par cas des stipulations conventionnelles étant nécessaire.

Déductibilité des charges

Des divergences d’interprétation subsistent entre les parties française et russe sur l’application des règles de déduction de divers types de dépenses pour le calcul du bénéfice industriel et commercial réalisé par un établissement stable situé en RUSSIE d’une entreprise de droit français ou par une filiale située en RUSSIE d’une société française. La partie française considère qu’en application des stipulations de la convention franco-russe du 26 novembre 1996, les dépenses d’exploitation engagées par un établissement stable ou la filiale satisfaisant aux conditions susvisées sont intégralement déductibles pour la détermination de son résultat dès lors que cette déduction n’excède pas le montant qui aurait été convenu en l’absence de relations spéciales entre le débiteur et le bénéficiaire effectif de ces revenus.

La partie russe considère pour sa part que si la législation interne permet la déduction des charges particulières des bénéfices imposables dans certaines limites. Dans le même temps, il a été confirmé qu’indépendamment des dispositions de la législation interne, les intérêts sont déduits des bénéfices imposables, quels que soient la qualité de prêteur, les termes et les conditions du crédit donnant lieu au paiement des intérêts. La seule limitation concernant la déductibilité des intérêts est le taux maximum de ces intérêts. La partie russe fait valoir toutefois que le plafond de déduction des charges afférentes aux dépenses de représentation, de publicité et de formation a été relevé de manière substantielle à compter du 1er avril 2000. A cet égard, elle indique que depuis le relèvement du plafond elle n’a pas eu connaissance de nouveaux cas de recours contentieux intentés par les entreprises.
En tout état de cause, la partie russe est disposée à examiner, au cas par cas, dans le cadre de la procédure amiable prévue par l’article 25 de la convention, toute difficulté résultant de l’application de ces limitations.

Toutefois, cette convention fait l’objet d’une importante mise à jour, la RUSSIE suspendant les principales dispositions de la convention de double imposition conclue avec la FRANCE et d’autres États « inamicaux ». Le 8 août 2023, le président russe a publié un décret qui suspend unilatéralement – de la part de l’homologue russe – la plupart des dispositions substantielles des accords de non-double imposition conclus entre la RUSSIE et les États dits « inamicaux » qui ont imposé des sanctions à la RUSSIE. Le recours concerne 38 conventions de double imposition, dont celle conclue avec la FRANCE le 26 novembre 1996. La suspension est effective à partir du 8 août 2023, jusqu’à ce que les Etats inamicaux remédient à leurs violations des intérêts légitimes, économiques et autres, de la RUSSIE, des droits de ses ressortissants et de ses personnes morales, ou jusqu’à l’extinction de ces traités internationaux à l’égard de la Russie. La suspension a été légalement adoptée en vertu de la loi fédérale russe sur les traités internationaux, qui autorise le président, dans des situations nécessitant des mesures urgentes, à suspendre l’effet d’un traité international qui a été ratifié par une loi fédérale.
Bien que le décret mentionne la nécessité de prendre des mesures urgentes en raison des actions inamicales d’un certain nombre d’États (sanctions), comme l’exige la loi fédérale russe, cela pourrait être insuffisant pour justifier une suspension unilatérale du point de vue du droit international.