Juridiske nyheder

Indskud af fast ejendom i en SCI kan enten slippe helt for de proportionale registreringsafgifter eller være fuldt afgiftspligtigt. Alt afhænger af det modtagende selskabs skatteregime, indskuddets karakter og i givet fald af de tilsagn, indskyderen afgiver. Her er en struktureret kortlægning af fritagelsestilfældene og deres betingelser.

1. Sagsfremstilling og spørgsmål

En person overvejer at indskyde en fast ejendom i et société civile immobilière (SCI) og ønsker at vide, i hvilke tilfælde indskuddet kan gennemføres uden betaling af den proportionale registreringsafgift (droits d’enregistrement) på 5 % (eller 5,60 % for visse ejendomme i Île-de-France).

Spørgsmålet vedrører specifikt:

1. Indskud i SCI’er, der er skattemæssigt transparente i forhold til indkomstskat (IR), hvor rene indskud af fast ejendom eller rettigheder over fast ejendom i visse tilfælde kan registreres afgiftsfrit.
2. Indskud i SCI’er, der er omfattet af selskabsskat (IS), hvor en lempelsesordning kan give afgiftsfri registrering eller registrering mod en fast afgift, navnlig ved indbringelse af en enkeltmandsvirksomhed i et selskab eller ved indskud af samtlige erhvervsmæssige aktiver, under forudsætning af visse tilsagn (fastholdelse af kapitalandele, fortsættelse af aktiviteten m.v.).
3. Særordninger eller omstruktureringer (fusion, spaltning, delvist aktivindskud, koncerninterne transaktioner), der kan neutralisere eller afbøde overdragelsesafgifter ved indskud af fast ejendom i en SCI.

Formålet er på en struktureret måde at kortlægge de tilfælde, hvor de proportionale afgifter bortfalder (eller næsten bortfalder), og at redegøre for anvendelsesbetingelserne (indskuddets karakter, indskyderens status, SCI’ets skatteregime, tilsagn, frister) samt konsekvenserne af manglende overholdelse.

2. Generelle principper for overdragelsesafgifter ved indskud af fast ejendom i en SCI

Afgiftssats for indskud af fast ejendom

• Som udgangspunkt er den samlede sats 5 %, når et indskud af fast ejendom eller rettigheder over fast ejendom i et selskab er afgiftspligtigt (forhøjet til 5,60 % for kontor-, erhvervs- eller lagerlokaler i Île-de-France).
• Afgiften beregnes på ejendommens reelle handelsværdi på indskudsdagen.

Sondringen mellem rene indskud, vederlagsbaserede indskud og blandede indskud

• Rent indskud (apport pur et simple): vederlaget består udelukkende af selskabsrettigheder, uden økonomisk modydelse (ingen overtagelse af indskyderens personlige gæld ud over den gæld, der hviler på det indskudte aktiv, intet udligningsbeløb og ingen likvider).
• Vederlagsbaseret indskud (apport à titre onéreux): selskabet overtager gæld fra indskyderen eller yder en modydelse, der kan sidestilles med en købesum (udligningsbeløb (soulte), kontant betaling, overtagelse af gæld, der er uden tilknytning til det indskudte aktiv).
• Blandet indskud (apport mixte): en kombination af begge, hvor hver del følger sin egen ordning (indskudsafgift / overdragelsesafgift ved vederlagsbaseret overdragelse).

Betydningen af SCI’ets skatteregime

• SCI, der ikke er omfattet af IS (transparent i forhold til IR): som udgangspunkt er rene indskud af enhver art af aktiver fritaget for registreringsafgift.
• SCI, der er omfattet af IS: visse indskud af fast ejendom foretaget af personer, der ikke er underlagt IS, sidestilles med vederlagsbaserede overdragelser og pålægges den særlige afgift på 5 % (eller 5,60 %), medmindre en lempelsesordning finder anvendelse mod tilsagn om at fastholde kapitalandelene og under betingelser om erhvervsmæssig anvendelse.

3. Indskud af fast ejendom i en SCI, der ikke er omfattet af IS (SCI transparent i forhold til IR)

3.1. Princip: fritagelse for rene indskud

Grundregel. Når det modtagende selskab (SCI’et) ikke er underlagt selskabsskat, er rene indskud af aktiver af enhver art fritaget for registreringsafgift.

• Der skal derfor ikke betales proportional afgift på 5 % / 5,60 % ved et rent indskud af en fast ejendom i et skattemæssigt transparent SCI, forudsat at transaktionen ikke indeholder en vederlagsbaseret del.

Hovedbetingelser:

• SCI’ets karakter: civilretligt selskab, der ikke er omfattet af IS (ingen valg af IS, ikke-erhvervsmæssig aktivitet i skattemæssig henseende).
• Indskuddets karakter: rent indskud, vederlagsberigtiget udelukkende med anparter, uden udligningsbeløb eller pengemæssig modydelse.
• Gæld: SCI’ets overtagelse af den gæld, der hviler på ejendommen, er ikke i sig selv til hinder for kvalificeringen som rent indskud, hvis gælden er knyttet til de indskudte aktiver (f.eks. et ejendomslån knyttet til ejendommen).

3.2. Begrænsninger: vederlagsbaserede eller blandede indskud

Overtagelse af gæld, der er “fremmed” for det indskudte aktiv. Når SCI’et ud over den gæld, der hviler på ejendommen, overtager andre af indskyderens gældsforpligtelser (personlig gæld, gæld vedrørende varelagre m.v.), udgør den tilsvarende del et vederlagsbaseret indskud, der pålægges overdragelsesafgift som et salg (5 % eller 5,60 % på den del, der henføres til ejendommen).

Delvist vederlag i kontanter eller via en kreditorkonto. Hvis den indskudte nettoværdi ikke udelukkende vederlagsberigtiges med selskabsrettigheder (men også med likvider eller ved åbning af en positiv mellemregningskonto), finder den specifikke fritagelse knyttet til lempelsesordningerne ikke anvendelse, og den vederlagsbaserede del beskattes med overdragelsesafgift.

Praktiske konsekvenser. I et transparent SCI er indskud af en fast ejendom helt fritaget for proportional overdragelsesafgift, hvis:

• SCI’et ikke er omfattet af IS, og
• indskuddet er fuldt ud rent.

Så snart en del af transaktionen er vederlagsbaseret, beskattes denne del med den gældende sats (5 % eller 5,60 % for ejendomme), uden mulighed for fritagelse ved blot et tilsagn om at fastholde kapitalandelene, idet denne fritagelsesordning er forbeholdt visse specifikke ordninger.

4. Indskud af fast ejendom i en SCI, der er omfattet af IS

4.1. Rene indskud underlagt den særlige overdragelsesafgift

Princip: sidestilling med en vederlagsbaseret overdragelse. Rene indskud af fast ejendom eller rettigheder over fast ejendom i en juridisk person, der er omfattet af IS, foretaget af en indskyder, som ikke er underlagt IS, er som udgangspunkt underlagt en særlig overdragelsesafgift på 5 % (5,60 % for visse lokaler i Île-de-France).

• Omfattet er: fast ejendom, rettigheder over fast ejendom, forretninger (fonds de commerce), kundekredse, lejerettigheder eller lejeløfter.

Betingelser for, at den særlige afgift forfalder. Den særlige overdragelsesafgift forfalder, når:

• indskuddet er rent;
• det vedrører aktiver omfattet af art. 809 I-3° i CGI (fast ejendom, rettigheder over fast ejendom, forretninger, kundekredse, lejerettigheder, lejeløfter);
• indskyderen ikke er underlagt IS, eller indskyderen indskyder aktiver, der tidligere har nydt godt af en fritagelse for fast afgift eller en nedsat sats ved et tidligere indskud.

4.2. Fritagelse mod tilsagn om fastholdelse af kapitalandele og erhvervsmæssig anvendelse

Generel fritagelsesordning for rene indskud i et selskab omfattet af IS. Indskud af fast ejendom eller rettigheder over fast ejendom i en juridisk person, der er omfattet af IS, kan registreres afgiftsfrit, hvis følgende kumulative betingelser er opfyldt:

• Tilsagn om fastholdelse af kapitalandelene : indskyderen forpligter sig til at beholde de kapitalandele (anparter), der modtages som vederlag for indskuddet, i 3 år; tilsagnet skal afgives i indskudsakten eller i et dokument med sikker datering på registreringstidspunktet.
• Erhvervsmæssig anvendelse af ejendommene : ejendommene og rettighederne over fast ejendom skal indgå i indskuddet af samtlige anlægsaktiver, der er tilknyttet udøvelsen af en erhvervsmæssig aktivitet; indskuddet skal omfatte samtlige de anlægsaktiver, der er tilknyttet aktiviteten, og ejendommen skal indgå i denne samlede enhed (intet isoleret indskud af en ejendom, der indgår i den private formue).
• Bemærkelsesværdig begrænsning : ordningen finder f.eks. ikke anvendelse på indskud af en ejendom i et SCI, der ikke udøver reel erhvervsmæssig aktivitet (f.eks. ren formueforvaltning), således som det er præciseret i doktrinen og i et ministersvar vedrørende indskud i et SCI.

Sanktioner ved manglende overholdelse af tilsagnet. Ved manglende overholdelse af tilsagnet om fastholdelse (afhændelse, tilbagekøb eller annullering af kapitalandelene inden 3 år) forfalder overdragelsesafgiften øjeblikkeligt, uden mulighed for betaling i rater.

Undtagelse : der sker ingen efterbeskatning ved indskyderens dødsfald eller ved gave af kapitalandelene, hvis gavemodtageren i gaveakten overtager tilsagnet om fastholdelse indtil udløbet af de 3 år.

4.3. Indbringelse af en enkeltmandsvirksomhed i et selskab med overtagelse af gæld (blandet indskud)

Ordningen i art. 809 I bis og 810 III i CGI anvendt på SCI’er. Ved indskud i et selskab (herunder et SCI, uanset om det er omfattet af IS eller ej) fra en fysisk person af samtlige anlægsaktiver, der er tilknyttet udøvelsen af en erhvervsmæssig aktivitet, sidestilles selskabets overtagelse af den gæld, der påhviler indskyderen, med en vederlagsbaseret overdragelse, som beskattes med en sats på:

• 5 % eller 5,60 %, når gælden henføres til fast ejendom eller rettigheder over fast ejendom;
• 3 % og 5 % (i intervaller), når gælden henføres til forretninger, kundekredse, lejerettigheder eller lejeløfter.

Mulig fritagelse ved tilsagn om fastholdelse af kapitalandele. Når indskyderen forpligter sig til at beholde de kapitalandele, der modtages som vederlag for det rene indskud af anlægsaktiverne, i 3 år, erstattes den overdragelsesafgift, der skulle betales for overtagelsen af gælden, af en fast afgift på 375 € eller 500 € (bortset fra selskabsstiftelse, hvor visse indskud kan være fritaget for disse faste afgifter).

Betingelser :

• indskuddet foretages af en fysisk person;
• indskuddet omfatter samtlige anlægsaktiver, der er tilknyttet udøvelsen af en erhvervsmæssig aktivitet, eller en hel forretningsgren;
• den indskudte nettoværdi vederlagsberigtiges udelukkende med selskabsrettigheder (ingen likvider og ingen overtagelse af gæld, der er fremmed for den gæld, der hviler på anlægsaktiverne).

Sanktion : ved manglende overholdelse af tilsagnet om fastholdelse forfalder overdragelsesafgifterne øjeblikkeligt, uden mulighed for opdeling; som for rene indskud sker der dog ingen efterbeskatning ved dødsfald eller ved gave ledsaget af overtagelse af tilsagnet.

Begrænsninger specifikke for SCI’er.

• Denne lempelsesordning finder som udgangspunkt ikke anvendelse på indskud af en ejendom i et SCI, når ejendommen ikke indgår i anlægsaktiverne i en enkeltmandsvirksomhed (f.eks. en ejendom i den private formue).
• Doktrinen har præciseret, at indskud af en ejendom i et SCI ikke kan nyde godt af art. 809 I bis, når SCI’et ikke udøver en reel erhvervsmæssig aktivitet.

5. Særordninger og omstruktureringer, der involverer et SCI

5.1. Indskud af en erhvervsmæssig aktivitet i et SCI (omfattet af IS eller ej)

Specifik ordning for civilretlige selskaber: Mémento Sociétés civiles. Ved indskud i et civilretligt selskab (uanset om det er omfattet af IS eller ej) fra en fysisk person af samtlige anlægsaktiver, der er tilknyttet udøvelsen af en erhvervsmæssig aktivitet, på de betingelser der er fastsat i art. 809 I bis, beskattes det vederlagsbaserede indskud (overtagelse af gæld) med satserne 5 % / 5,60 % eller 3 % / 5 % afhængigt af arten af de aktiver, som gælden henføres til.

Fritagelse ved tilsagn om fastholdelse af kapitalandele.

• Indskuddet registreres afgiftsfrit, hvis indskyderen afgiver tilsagn om at beholde de kapitalandele, der modtages som vederlag for indskuddet af nettoaktivet (som rent indskud), i 3 år.
• Betingelserne og konsekvenserne af manglende overholdelse af dette tilsagn er de samme som for rene indskud, der er underlagt overdragelsesafgift (efterbeskatning af afgifterne, ingen efterbeskatning ved dødsfald eller ved gave med overtagelse af tilsagnet).

Begrænsninger i retspraksis.

• Fritagelsen finder ikke anvendelse, når det indskudte nettoaktiv ikke udelukkende vederlagsberigtiges med selskabsrettigheder (udbetaling af likvider, overtagelse af anden gæld end den, der hviler på de indskudte aktiver).
• Ordningen gavner ikke indskud af en ejendom i et SCI, der blot forvalter en ejendomsformue uden at udøve en erhvervsmæssig aktivitet, bortset fra særlige tilfælde, hvor udlejningen indgår i en integreret erhvervsmæssig helhed.

5.2. Indskud af fast ejendom i forbindelse med fusioner, spaltninger og delvise aktivindskud

De fremlagte dokumenter behandler hovedsageligt den særlige ordning for fusioner og delvise aktivindskud vedrørende IS og avancebeskatning, med godkendelse, snarere end registreringsafgifter ved indskud i SCI’er.

Lempelsesordning efter godkendelse for delvise aktivindskud og spaltninger (CGI art. 210 B). Når der ikke er tale om indskud af en hel forretningsgren, kan delvise aktivindskud og spaltninger nyde godt af lempelsesordningen (IS og registreringsafgifter) efter godkendelse, på betingelse af at:

• transaktionen er begrundet i et økonomisk formål (selvstændig aktivitet, forbedring af strukturer, sammenslutning mellem parterne);
• der er afgivet tilsagn om at fastholde de kapitalandele, der modtages som vederlag for indskuddet, i 3 år;
• transaktionen ikke hovedsageligt har til formål at begå svig eller skatteunddragelse;
• de nærmere vilkår sikrer fremtidig beskatning af de avancer, hvis beskatning er udskudt.

Denne ordning retter sig især mod handelsselskaber og koncernomstruktureringer; dens anvendelse på et SCI (navnlig et SCI omfattet af IS) er ikke beskrevet nærmere i de fremlagte uddrag, men de generelle principper (tilsagn om fastholdelse, økonomisk formål) er tilsvarende.

Virkninger for overdragelsesafgifter. De anførte doktrintekster lægger større vægt på IS og avancebeskatning end på fuldstændig neutralisering af overdragelsesafgifter på fast ejendom ved indskud i et SCI; med de foreliggende oplysninger er det ikke muligt alene på grundlag af disse uddrag at fastslå en systematisk fritagelse for overdragelsesafgifter ved indskud af fast ejendom i et SCI som led i en fusion eller et delvist aktivindskud.

5.3. Andre ordninger, der er nævnt, men ikke direkte anvendelige

Delvise fritagelser for gaveafgift/arveafgift (art. 787 B i CGI). Teksterne vedrørende art. 787 B (Dutreil-aftaler) angår vederlagsfri overdragelser af kapitalandele eller aktier og ikke direkte indskud af fast ejendom i et SCI; de neutraliserer ikke i sig selv overdragelsesafgifter ved vederlagsbaserede overdragelser eller indskudsafgifter.

Delvis fritagelse ved overdragelse af nye ejendomme (art. 1055 bis i CGI). Art. 1055 bis vedrører visse første vederlagsbaserede overdragelser af nyopførte bygninger og ikke rene indskud i et SCI; den kan derfor ikke direkte overføres på indskud af en ejendom i et SCI.

Indskud af blot ejendomsret (nue-propriété) i et SCI. Et dokument angiver, at indskud af blot ejendomsret til en ejendom i et SCI ikke nødvendigvis udløser indskudsafgift, men uden at redegøre for betingelserne vedrørende SCI’ets skatteregime eller forbindelsen til IS-ordningerne; rækkevidden af denne fritagelse er ikke tilstrækkeligt præciseret i de fremlagte uddrag til, at den kan generaliseres.

6. Oversigtstabel over de vigtigste fritagelsesordninger

7. Anvendelse på den foreliggende sag og sammenfatning

SCI, der ikke er omfattet af IS (transparent i forhold til IR). Hvis indskuddet af ejendommen er fuldt ud rent (vederlagsberigtiget udelukkende med anparter, uden udligningsbeløb eller overtagelse af personlig gæld, der er fremmed for ejendommen), og SCI’et ikke er underlagt IS, registreres indskuddet afgiftsfrit: der skal ikke betales proportional overdragelsesafgift på 5 % / 5,60 %.

SCI, der er omfattet af IS. Som udgangspunkt er et rent indskud af en ejendom i et SCI omfattet af IS fra en indskyder, der ikke er underlagt IS, underlagt den særlige afgift på 5 % (eller 5,60 % for visse lokaler i Île-de-France). For at undgå denne proportionale afgift skal følgende være opfyldt:

• ejendommen skal indskydes sammen med samtlige anlægsaktiver, der er tilknyttet en erhvervsmæssig aktivitet, hvori den anvendes;
• indskyderen skal afgive tilsagn om at beholde de modtagne kapitalandele i 3 år;
• og transaktionen må ikke forvanskes af kontante modydelser eller overtagelse af gæld, der er fremmed for det erhvervsmæssige aktiv.

Indbringelse af en enkeltmandsvirksomhed eller samlet indskud af erhvervsmæssige aktiver. Når ejendommen indgår i de erhvervsmæssige aktiver i en enkeltmandsvirksomhed, der indbringes i et SCI (omfattet af IS eller ej), beskattes overtagelsen af gælden som udgangspunkt med 5 % / 5,60 % (eller 3 % / 5 % for visse aktiver). Denne beskatning kan neutraliseres (erstattes af en fast afgift), hvis indskyderen forpligter sig til at beholde de kapitalandele, der modtages som vederlag for indskuddet af nettoaktivet, i 3 år, under forudsætning af streng overholdelse af betingelserne (indskud af samtlige anlægsaktiver, vederlag udelukkende i kapitalandele, ingen fremmed gæld m.v.).

Omstruktureringer (fusion, spaltning, delvist aktivindskud). Ordningerne efter godkendelse (art. 210 B i CGI) giver for så vidt angår IS og avancer mulighed for en lempelig behandling, under forudsætning af et økonomisk formål, et tilsagn om fastholdelse i 3 år og fravær af svigsformål; de foreliggende uddrag giver dog ikke mulighed for at fastslå en automatisk fritagelse for overdragelsesafgifter ved indskud af fast ejendom i et SCI i denne ramme, idet vurderingen skal foretages konkret.

I praksis beror den fuldstændige fritagelse for de proportionale afgifter på 5 % / 5,60 % ved indskud af en ejendom i et SCI således hovedsageligt på:

• SCI’ets skattemæssige transparens og indskuddets rent rene karakter, når SCI’et ikke er omfattet af IS;
• eller, for et SCI omfattet af IS eller ved indbringelse af en enkeltmandsvirksomhed, på krævende lempelsesordninger baseret på et samlet indskud af erhvervsmæssige aktiver og et fast tilsagn om fastholdelse af kapitalandelene i 3 år, med efterbeskatning ved manglende overholdelse.